Конец налоговых схем. Обзор обзора ФНС

Федеральная налоговая служба выпустила (за подписью С.А. Аракелова) документ под названием «Обзор судебных споров по вопросам применения положений международных налоговых договоров и злоупотребления законодательством при трансграничных операциях».[1]

В обзор включены три определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, большое число «отказных» определений судей ВС (отказывающих в рассмотрении дела по существу), одно «отказное» определение Конституционного Суда РФ и, что весьма необычно, одно решение Суда ЕС.  Судебные акты относятся в основном к 2018-2019 годам, но есть один от декабря 2017. 

С точки зрения чисто правовой никаких особых открытий обзор не содержит.  Прецедентная ценность отказных определений, даже неформальная, считается низкой.  Определения, принятые коллегией ВС по существу, в этом смысле более ценны, хотя по закону и не обладают формальной прецедентной силой.  Решение Суда ЕС, разумеется, для России также прецедентом не является. 

Вместе с тем обсуждаемые в обзоре дела прекрасно характеризуют тенденции актуальной судебной практики по рассматриваемым вопросам.  Обзор включает многие кейсы, уже получившие широкую известность среди специалистов по налогам.

Далее я привожу краткие резюме дел, включенных в обзор, и свои комментарии к этим делам.  Нумерация соответствует нумерации обзора.

I. Фактическое право на доход

1. Дело ЗАО «Кредит Европа Банк»

Отказное определение Конституционного Суда.[2]  Российский банк выплачивал проценты по депозитам «сестринского» банка в Швейцарии, применяя пониженную ставку налога у источника на проценты, предусмотренную налоговым соглашением со Швейцарией. 

Однако налоговый орган обнаружил и доказал арбитражному суду, что «фактическими получателями (бенефициарными собственниками)» дохода был на швейцарский банк, а некие «инвесторы».  В связи с этим с банка взыскали налог по полной ставке, то есть 20% от выплаченной суммы.  Банк пытался обжаловать в КС примененные в его деле нормы НК, но безуспешно.

2. Дело ООО «Краснобродский Южный»

Отказные определения Верховного Суда.[3] Общество выплачивало дивиденды кипрской компании, применяя пониженную ставку налога у источника, предусмотренную налоговым соглашением с Кипром. 

Налоговый орган обнаружил и доказал арбитражному суду, что кипрская компания являлась «кондуитной», то есть не осуществляла реальной коммерческой деятельности и не определяла экономическую судьбу дохода, а транзитом перенаправляла деньги офшорным компаниям. Помимо прочего, суд ссылается на заключение независимого аудитора в части «технического» характера компании, а также на «общепринятое в мировой практике толкование норм международных договоров».  Налог у источника был взыскан исходя из полной ставки 15%.

3. Дело ООО «Русджам Стеклотара Холдинг»

Отказное определение ВС.[4]  Общество выплачивало дивиденды голландской компании, применяя пониженную ставку налога у источника (5%), предусмотренное налоговым соглашением с Нидерландами. 

Налоговый орган обнаружил и доказал арбитражному суду, что голландская компания не была «фактическим получателем дохода», поскольку деньги транзитом перечислялись в адрес двух турецких компаний.  Были приняты во внимания сведения, представленные налоговыми органами Нидерландов (сведения об участниках компании и ее годовая отчетность).  Учитывая, что фактический получатель дохода – резидент Турции, суды сочли возможным применить пониженную ставку налога, предусмотренную налоговым соглашением с Турцией (10%). 

Дело представляет собой пример применения «сквозного подхода» при налогообложении дивидендов, позволяющим применить льготную ставку, предусмотренную налоговым соглашением со страной местонахождения фактического, а не номинального получателя дохода.

4. Дело ОАО «Шахта «Полосухинская»

Отказное определение ВС.[5]  Общество выплачивало дивиденды кипрской компании, применяя пониженную ставку налога у источника, предусмотренную налоговым соглашением с Кипром.  Налоговый орган доказал «кондуитный» характер кипрской компании, а фактическим получателем дохода была офшорная компания на Британских Виргинских островах.  Суд отказал в применении льготной ставки.

5. Дело АО «Мельник»

Отказное определение ВС.[6]  Общество выкупило у офшорной материнской компании собственные акции, заплатив иностранной компании предусмотренную договором купли-продажи сумму.  По закону доход иностранной компании от продажи имущества налогом у источника не облагается.  Однако налоговый орган, поддержанный судами, счел, что продажа акций была схемой по «изъятию части прибыли в пользу иностранного юридического лица».  В связи с этим доход был переквалифицирован в дивиденды и обложен налогом у источника по соответствующей ставке.

Кейс размещен в разделе обзора, посвященному фактическому праву на доход.  Апелляционный суд признал, что офшорная компания не является «фактическим получателем дохода».  Суд сослался на то, что компания, как было доказано налоговым органом, контролируется российским резидентом, который является ее «бенефициарным владельцем» в смысле антиотмывочного закона. 

Однако не совсем понятно, какое все это имеет отношение к делу.  Ведь речь в деле не шла о применении налогоплательщиком льготной ставки, предусмотренной налоговым соглашением (а именно к этой ситуации применима концепция «фактического получателя дохода»).  Кроме того, апелляционный суд явно путает концепцию «бенефициарного владельца» компании в смысле антиотмывочного закона с концепцией «лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника дохода)» в смысле налогового закона.  Эти две концепции в действительности не имеют почти ничего общего.  

Представляется, что это дело имеет смысл рассматривать скорее как дело о переквалификации дохода.

6. Дело ООО «Актив Рус»

Отказное определение ВС.[7]  Общество должно было выплатить кипрской компании проценты по договору займа.  Однако по просьбе кипрской компании общество выплатило деньги на открытый в Израиле счет ее агента, офшорной компании. 

Налоговый орган обнаружил и доказал суду, что «непосредственным выгодоприобретателем» (видимо, имелся в виду фактический получатель дохода) является не кипрская, а офшорная компания.  При этом была принята во внимание информация из «общедоступных источников» (Bureau van Dijk), согласно которой данные о компании «по финансовому профилю и аудиту», а также по акционерам и дочерним компаниям отсутствуют. 

7. Дело ПАО «Владимирская энергосбытовая компания»

Отказное определение ВС.[8]  ЗАО увеличило уставный капитал дочернего ООО до 100 млн. рублей, затем продало доли в ООО кипрской компании за 100 млн. рублей.  В том же году кипрская компания продала ПАО эти доли за 900 млн. рублей.  По действовавшей в то время редакции налогового соглашения с Кипром, доходы от продажи долей не облагались налогом у источника, даже если основную часть имущества ООО составляла российская недвижимость. 

Однако налоговый орган, а затем и суды, пришли к выводу, что это была схема «с целью вывода денежных средств за пределы Российской Федерации».  Все участники сделок аффилированы между собой, а «объективной необходимости» совершения сделок через кипрскую компанию не было.  Было признано, что фактическим получателем дохода являлся акционер кипрской компании, офшорная компания на Британских Виргинских островах.  В связи с этим доход был  обложен налогом у источника по ставке 20 (предположительно, в активах ООО было много недвижимости).

8. Дело T Danmark

Решение Суда Европейского Союза.[9]  Датская компания выплачивала дивиденды компании из другой страны ЕС.  Директива ЕС, имплементированные в национальное законодательство стран ЕС, предусматривает освобождение таких дивидендов от налога у источника, если доля в капитале дочерней компании составляет не менее 10% (условие было выполнено).  Однако налоговый орган обнаружил, что лицом, имеющим фактическое право на доход (beneficial owner of dividends) является офшорная компания.  Национальный суд, рассматривающий спор, направил в Суд ЕС запрос, желая узнать, можно ли отказать в применении правил, предусмотренных законодательством ЕС, со ссылкой на злоупотребление со стороны налогоплательщика. 

Суд ЕС ответил, что можно и нужно. По указанию Суда, для доказательства злоупотребления надо продемонстрировать (1) комбинацию объективных обстоятельств, подтверждающих, что цели норм налогового законодательства не достигнуты, и (2) субъективный элемент, то есть намерение налогоплательщика получить налоговую выгоду при помощи искусственной схемы.  В частности, признаком злоупотребления может быть использование «кондуитных» компаний.  Суд также указал, что налоговый орган не обязан выяснять, кто в действительности является фактическим получателем дохода.

Включение решения Суда ЕС в обзор ФНС России выглядит довольно необычно.  Очевидно, авторы желают показать, что российская налоговая практика в части фактического получателя дохода развивается в духе общеевропейской.  В целом это правда. Но следует учитывать, что решение Суда ЕC изложено в обзоре весьма неточно.  Например, вместо упомянутой Директивы ЕС почему-то говорится о налоговых соглашениях.

Комментарий

Концепция лица, имеющего фактическое право на доход (он же фактический получатель дохода), позаимствована из Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал.  Там такое лицо именуется beneficial owner of income.  В российском налоговом законе[10] концепция появилась в 2015 году, хотя эпизодически использовалась в налоговой и судебной практике и ранее.[11]

Согласно этой концепции, если иностранный получатель дохода (дивидендов, процентов и др.) является лишь «кондуитной» компанией, транзитом переправляющей деньги дальше, эта компания не признается «фактическим получателем дохода», а потому лишается права на использование льготной ставки налога у источника, предусмотренной налоговым соглашением с данной страной.  Это жесткой правило несколько смягчается концепцией «сквозного подхода», согласно которой при наличии информации о том, кто же является «фактическим получателем», может быть применена льгота, предусмотренная налоговым соглашением со страной его местонахождения. 

Большинство приведенных в обзоре дел сводятся к довольно прямолинейному применению установленных законом правил и, видимо, не нуждаются в особых комментариях.  Исключение составляет дело АО «Мельник».  Как уже говорилось, этот кейс скорее не о фактическом получателе дохода, а о переквалификации дохода от продажи акций их эмитенту в дивиденды. 

Эта теория не основана на законе и представляется довольно спорной.  В налоговом праве зарубежных стран подобное встречается, но обычно такие положения включаются в налоговый закон, а не являются лишь продуктом деятельности судов.  Только такой подход обеспечивает необходимую правовую определенность. 

II. Тонкая капитализация

1. Дело АО «СУЭК Кузбасс»

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС.[12]  Общество выплачивало проценты по займу взаимозависимой кипрской компании.  Налоговый орган обнаружил, что задолженность, по которой выплачивались проценты, является «контролируемой» (в смысле п. 2 ст. 269 НК), в связи с чем частично переквалифицировал проценты в дивиденды, обложив их налогом у источника по общей ставке 15%.  Налогоплательщик потребовал применения льготной ставки налога у источника на дивиденды (5%), предусмотренной налоговым соглашением с Кипром.  Суды первоначально ему отказали, сочтя, что заем не является «прямым вложением в капитал», что требуется налоговым соглашением для применения льготы.  Однако Коллегия не согласилась с нижестоящими судами.  Она определила, что для целей соглашения займы, проценты по которым переквалифицированы в дивиденды, приравниваются к вложению в капитал, даже если займодавец не является участником.  Однако льготная ставка применяется, лишь если кипрская компания имеет фактическое право на доход.  ВС отправил дело на новое рассмотрение.

Одно из немногих дел из этого обзора, в котором спор был решен Верховным Судом в пользу налогоплательщика (пусть даже лишь частично). 

2. Дело АО «Каширский двор – Северянин»

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС.[13] Общество выплачивало проценты по займу от взаимозависимой кипрской компании.  Налоговый орган признал задолженность контролируемой задолженностью по отношению к материнской компанией общества, зарегистрированной в Австрии.  Соответственно, налоговый орган частично переквалифицировал проценты в дивиденды, обложив их по ставке 15%. Тогда общество потребовало применения льготной ставки налога, предусмотренной налоговым соглашением с Австрией (5%).  Суды первоначально отказали, сославшись на то, что здесь нет «прямого владения капиталом», упомянутого соглашением, поскольку заем предоставлен не австрийской компанией, а «сестринской» организацией.  Однако Коллегия признала, что льгота подлежит применению.

«Иной подход, занятый судами при рассмотрении настоящего дела, приводит к тому, что иностранная компания, фактически осуществившая инвестиции в капитал российской организации, лишена права на применение пониженной ставки налога только в связи с тем, что финансовые отношения между данной компанией и обществом не были оформлены как корпоративные (акционерные) отношения.»

Помимо прочего, Коллегия сослалась на официальные Комментарии ОЭСР к Модельной налоговой конвенции, где сформулирована та же правовая позиция.  В итоге Коллегия разрешила применить льготную ставку 5%.

Еще одна победа налогоплательщика и пример того, что ВС может решать дела с учетом интересов не только госбюджета, но и налогоплательщиков. 

3. Дело АО «Успенский сахарник»

Отказное определение ВС.[14]  Мажоритарным акционером общества была российская организация, а этой организации, в свою очередь, – кипрская компания.  Общество взяло кредит в российском банке под поручительство своей российской материнской организации. 

Налоговый орган пришел к выводу, что задолженность является контролируемой, в связи с чем исключил проценты из расходов для целей налогообложения.  Суды, внимательно прочитав норму, убедились в правоте налогового органа.  Такая задолженность российской организации перед российским банком с российским поручителем по определению контролируемая, поскольку заемщик и поручитель входят в группу с иностранной материнской компанией.  «Целью установления данной нормы является стимулирование групп компаний к капитализации активов в Российской Федерации», - отметили суды.

4. Дело АО «Северсталь Дистрибуция»

Отказное определение ВС.[15] Общество выплачивало проценты по займу российской организации, причем и общество, и эта организация были аффилированы с офшорной компанией на Британских Виргинских островах.  Налоговый орган пришел к выводу, что задолженность является контролируемой, в связи с чем исключил проценты из расходов для целей налогообложения.  Налогоплательщик сослался на то, что по новой редакции статьи 269 НК такая задолженность не признается контролируемой, если «у такой российской организации - заимодавца нет "транзитной" непогашенной задолженности перед иностранной организацией».  Однако суды отклонили эти возражения и все же признали задолженность контролируемой.

Поразительным образом, в обзоре ФНС пропущено самое главное: решающий аргумент, на основании которого были отклонено упомянутое возражение налогоплательщика.  На самом деле этот аргумент состоит в том, что проценты были выплачены до вступления в силу новой редакции нормы. «Вместе с тем общество не учитывает, что положения указанного федерального закона не имеют обратной силы и не подлежат распространению на правоотношения, возникшие до дня вступления его в законную силу», - говорится в определении ВС (но в обзоре об этом ни слова).

Комментарий

Правило о контролируемой задолженности (известное также правило о тонкой капитализации, thin capitalization) предписывает переквалификацию процентов по крупным займам от зарубежной материнской компании (и по некоторым другим приравниваемым к ним долговым обязательствам) в дивиденды, с соответствующими негативными налоговыми последствиями.  К этим последствиям относятся снятие выплат с расходов и обложение налогом у источника по ставкам для дивидендов.

Правило присутствовало в Налоговом кодексе изначально и неоднократно уточнялось.  Действовавшая до 2017 года редакция была довольно неудачной и порождала вечные споры о займах от «сестринских» компаний и т.п.  Действующая редакция в этом смысле гораздо более внятная.  Кроме того, в нее были добавлены некоторые оговорки, благоприятные для налогоплательщика.  В частности, упомянутое в деле «Северсталь Дистрибуции» правило о непризнании «контролируемой» задолженности перед российской организацией, не имеющей «транзитной» непогашенной задолженности перед иностранной компанией.[16]

Впрочем, все дела относятся к периоду действия старой редакции нормы. 

В части правил признания задолженности контролируемой все дела решены вполне прямолинейно и не вызывают особых вопросов.  Дело «Успенского сахарника» напоминает нам, что по прямому указанию закона даже кредит, взятый российской организацией в российском банке под поручительство другой российской организации может быть признан «контролируемой задолженностью», когда обе российское организации входят в один международный холдинг.  (Замечу, что поправки в статью, действующие с 2017 года, вводят некоторые благоприятные для налогоплательщика исключения из этого правила.) [17]

Заслуживает уважения принципиальная позиция Экономколлегии ВС по вопросу о том, можно ли после переквалификации процентов в дивиденды применять к ним льготу из налогового соглашения, предусмотренную для дивидендов.  Коллегия разрешила этот важный вопрос пользу налогоплательщика, несмотря даже на отсутствие подобного правила в тексте закона.  Очевидно, основанием для такого решения послужил здравый смысл и стремление к соблюдению прав налогоплательщика и в целом к справедливости в налоговых отношениях.  Подобный поход Коллегия демонстрировала и ранее, например в известном деле о «добросовестном налоговом администрировании».[18]

III. Налоговые злоупотребления

1. Дело ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк»

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС.[19] Общество выплачивало деньги канадской компании за консалтинговые и т.п. услуги.  Налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, исключив эти выплаты из расходов.  Суды поддержали налоговый орган, сочтя доказанным «отсутствие реальных хозяйственных отношений» и «создание налогоплательщиком формального документооборота по исполнению не имеющих разумной деловой цели и экономического смысла договоров в целях получения необоснованной налоговой выгоды». 

Однако на этом налоговый орган не остановился.  Воодушевленный достигнутым успехом, он произвел повторную налоговую проверку и еще раз доначислил обществу налог в связи с теми же самыми выплатами.  На этот раз речь шла о налоге у источника на доход иностранной компании.  Согласно НК, доход от оказания услуг, как и от других активных коммерческих операций, налогом у источника не облагается.  Однако налоговый орган переквалифицировал доход из активного в пассивный, признав его «иными аналогичными доходами» (в смысле пп. 10 п. 1 ст. 309 НК). 

Первая инстанция в споре по поводу налога у источника поддержала налоговый орган, но вторая и третья – налогоплательщика.  Однако Коллегия окончательно разрешила спор в пользу налогового органа. 

Коллегия заключила, что спорные выплаты «по факту [sic] представляли собой часть имущества (капитала) общества, связанного по источнику своего образования с территорией Российской Федерации, распределенного в пользу иностранной компании с ведома российской организации и на безвозвратной основе, то есть имела места выплата пассивного дохода».

Для обоснования этого вывода Коллегия сослалась на ст. 54.1 НК и постановление Пленума ВАС о необоснованной налоговой выгоде[20], подтвердив тем самым, что они действуют параллельно.

Ссылка налогоплательщика на налоговое соглашение с Канадой была отвергнута, так как соглашение прямо разрешает обложение «других доходов» (не упомянутых прямо в соглашении) по месту нахождения их источника.

Однако, что немаловажно для других налогоплательщиков, Коллегия возложила на налоговый орган бремя доказывания двух условий для начисления налога в подобных ситуациях: «возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода; связь дохода с территорией Российской Федерации».

Любопытная подробность, не упомянутая в обзоре: уже после налоговых проверок общество предъявило и выиграло иск к канадской компании в канадском суде, требуя возврата денег в связи с неоказанием услуг.  Суд, однако, пришел к выводу, что иск был подан лишь формально, «без цели действительного взыскания задолженности», поскольку никаких активов у компании на тот момент уже не было.  Так что налог с общества все равно надо взыскать. 

В акте Коллегии также поясняется, как налоговый орган доказывал фиктивный характер операций.

«Судебная коллегия принимает во внимание, что налоговым органом в рамках инициативного обмена информацией, предусмотренного статьей 26 Соглашения, получены сведения, достаточные для изменения квалификации дохода, а обществом, участвовавшим в организации формального документооборота, не предпринимались какие-либо действия по раскрытию информации о действительном получателе дохода.»

2. Дело ООО «Русджам Стеклотара Холднинг»

Отказное определение ВС по еще одному делу уже упоминавшейся выше компании.[21]  Общество выплачивало деньги турецкой компании за оказание консалтинговых и т.п. услуг.  Оказание услуг подтверждалось актами.  Налоговый орган доначислил налог на прибыль, сняв выплаты с расходов и переквалифицировав их в дивиденды. 

Суды согласились с налоговым органом, сочтя, что представленные акты оказания услуг «являются шаблонными и абстрактными, содержат противоречивые сведения о ценообразовании, месте и времени оказания услуг».  Несмотря на неоднократные предложения налогового органа, налогоплательщик не предоставил «акты приема-передачи, отчеты об оказании услуг, спецификации (калькуляции, расчет) цены, рекомендации и консультации по указанным договорам».  В результате доход был переквалифицирован в пассивный и обложен налогом соответственно. 

3. Дело ООО «Мон'дэлис Русь»

Отказное определение ВС.[22]  Крупный международный холдинг с конечной холдинговой компанией в США перестраивал свою структуру.  В ходе этой перестройки российское общество, входящее в холдинг, выкупило у аффилированной британской компании 100% капитала российского ООО, которое затем было присоединено к обществу.  Денежное обязательство из договора купли-продажи было новировано в заемное обязательство, по которому общество выплачивало британской компании долг с процентами.  Налоговый орган переквалифицировал выплаты как процентов, так и основного долга в дивиденды, с соответствующим доначислением налога.  Суды поддержали налоговый орган.

Налоговый орган построил свою аргументацию на парадоксальном тезисе: сделка по приобретению обществом долей в ООО «была осуществлена вне связи с процессом объединения этих обществ».   Этот тезис был поддержан судами, признавшими, что «целью совершения спорных сделок являлось перечисление сгенерированной на территории Российской Федерации прибыли в адрес материнской структуры». 

По понятным причинам налоговый орган не ссылался на специальную норму о «тонкой капитализации», специально предназначенную для подобных случаев.  Для налоговой гораздо выгоднее объявить дивидендами не просто проценты по долгу, а всю сумму долга!  Однако правовая и экономическая обоснованность этого подхода представляется спорной.  Непонятно, почему при фактическом возврате ранее совершенных инвестиций международный холдинг надо облагать налогом по правилам, предназначенным для налогообложения дохода от этих инвестиций. 

Очевидно, эта позиция вполне может быть применена и без всякой новации в долговое обязательство, то есть в случае обычного договора купли долей или акций российского общества у аффилированной иностранной компании.  Действительно, нечто подобное мы уже видели в деле АО «Мельник».

4. Дело АО «СМАРТС»

Отказное определение ВС.[23]  Общество внесло акции дочерних АО в капитал учрежденной им кипрской компании.  Кипрская компания продала эти акции другому российскому предприятию.  Вырученные деньги кипрская компания передала обществу (своей материнской организации) в качестве «безвозвратной финансовой помощи».  По букве закона эти операции налогообложению не подлежат. 

Налоговый орган пришел к выводу, что обществом получена необоснованная налоговая выгода путем реализации акций через посредника.  Реализация акций была «прикрыта схемой» по передаче их в капитал кипрской компании с дальнейшей реализацией «действительному покупателю».  Суды поддержали налоговый орган.

5. Дело ООО «ТАИФ»

Отказное определение ВС.[24]  Общество на несколько месяцев задержало выплату дивидендов своим акционерам, кипрским компаниям.  После резкого падения курса рубля в 2014 году акционеры потребовали возместить им убытки, причиненные просрочкой.  Общество возместило убытки, пересчитав дивиденды в евро по старому курсу, и включило эту сумму в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль. 

Налоговый орган исключил сумму выплаты из расходов, сочтя, что выплаты не обоснованы и не связаны с деятельностью общества. Помимо прочего, суд учел, что все кипрские компании фактически контролируются руководством общества.

«Судами проанализированы корпоративные отношения общества и его акционеров, физических лиц - выгодоприобретателей и сделан вывод о наличии связи организаций, которая позволяла обеспечить согласованность действий и их направленность на исключение спорных сумм из налогообложения как у заявителя, так и у получателей денежных средств. При этом через цепочку корпоративных отношений выгодоприобретателями фактически являются российские лица, связанные с руководством общества.»

6. Дело ООО «Холдинговая горная компания»

Отказное определение ВС.[25]  Общество продало двум кипрским компаниям акции российского АО, а через два года выкупило эти акции обратно у офшорной компании с Британских Виргинских островов – причем за цену, на порядок большую (свыше 1 млрд. рублей).  При этом по первому договору покупателям была предоставлена отсрочка платежа, так что деньги за проданные акции были получены обществом уже после обратного выкупа этих акций. 

По букве закона доход от продажи акций, вообще говоря, не облагается налогом у источника.  Однако налоговый орган переквалифицировал выплату в адрес продавца (офшорной компании) в «распределение имущества организации» и обложил ее налогом у источника на разницу между ценой покупки и продажи.  Суды поддержали налоговый орган.

Налоговый орган установил и доказал суду, что выплаты обществу от покупателей произведены из средств, выплаченных обществом продавцам.  Общество, напротив, не смогло доказать, что предоставленная покупателям отсрочка вызвана экономической необходимостью.  Суды также приняли во внимание доказательства взаимозависимости всех участников спорных сделок. Вывод судов – налицо схема для получения необоснованной налоговой выгоды.  

Комментарий

Этот раздел обзора, пожалуй, наиболее интересен.  Ведь сам термин «злоупотребление» подразумевает, что налогоплательщик формально действует в рамках закона.  Однако у суда есть возможность признать эти действия неправомерными со ссылкой на злоупотребление налоговым правом (синонимы: недобросовестность налогоплательщика, получение необоснованной налоговой выгоды), если они являются частью искусственной схемы по обходу налогообложения. 

Определяя, была ли схема искусственной, суд неизбежно должен применять свою здоровую дискрецию и оценивать все обстоятельства в совокупности.  Строго формальных правил установления злоупотребления нет и быть не может.  Аналогичные  подходы применяются и в зарубежных странах.[26]

Общие принципы определения того, является ли налоговая выгода обоснованной, хорошо известны как минимум с 2006 года, то есть со времен принятия Постановления Пленума ВАС на эту тему.[27]  Безусловно, они полностью применимы и в международных коммерческих операциях.  Однако до недавнего времени налоговым органом было очень непросто преодолеть возложенное на него ВАС бремя доказывания ввиду трудностей получения из-за рубежа информации об операциях налогоплательщика и связанных с ним лиц. 

Однако в последнее время международный обмен информацией наладился.  Особенно после того, как Россия присоединилась к системе автоматического обмена налоговой информацией с другими странами.[28]  Впрочем, продолжают действовать и традиционные каналы обмена в соответствии с налоговыми соглашениями РФ.

Приведенные в обзоре кейсы прежде всего иллюстрируют, что налоговые органы научились добывать из-за рубежа информацию, необходимую для разоблачения «налоговых схем». Во-всяком случае, это относится к межрегиональным инспекциям ФНС по крупнейшим налогоплательщикам. 

Суды проявляют готовность переквалифицировать доходы для целей налогообложения, если сочтут применяемую схему злоупотреблением.  Так, выплачиваемый за рубеж доход может быть переквалифицирован из активного (за консалтинг, за продажу акций) в пассивный (дивиденды) с соответствующим пересмотром налоговых последствий. 

В части продажи акций этот подход представляется очень жестким и нуждающимся как минимум в уточнении, так как может ударить и по добросовестным участникам оборота. 

Заключение

Пожалуй, можно смело сказать, что время «схем» международной налоговой оптимизации пришло к концу. 

Никакие варианты трансформации таких схем не приведут налогоплательщика к успеху.  Ведь «схема» это по определению искусственная конструкция, направленная на уменьшение налогового бремени.  А раз так, то полученная в результате ее применения налоговая выгода неправомерна.  До недавнего времени пользователи схемы могли надеяться, что она не попадет в поле зрения налогового органа, но теперь, с развитием международного обмена налоговой информации, эти надежды тают как дым. 

Налоговые органы научились получать информацию из-за рубежа.  В свою очередь, суды научились оценивать подобные схемы неформально, свободно производя, например, переквалификацию дохода в необходимых случаях.

Будущее налогового планирование – это не новые усовершенствованные «схемы», а отказ от искусственных конструкций и переход к использованию реально действующих зарубежных структур. 

Если часть деятельности международного холдинга ведется зарубежной компанией, которая имеет помещение, персонал, достаточный капитал для своей деятельности и, главное, действительно осуществляет осмысленные коммерческие операции, не сводящиеся лишь к перекладыванию денег из одного кармана в другой, то у судов вряд ли будут основания для того, чтобы увидеть в этом недобросовестную «схему».  Даже если эта компания расположена в низконалоговой юрисдикции. 

За счет такого экономически осмысленного перераспределения функций между компаниями международного холдинга вполне можно достичь в том числе и положительного налогового эффекта.  Если он не является основной целью, то налоговая выгода не является необоснованной, так что и оснований для пересмотра налоговых последствий нет. 

Правда, если конечными контролирующими лицами такой иностранной структуры являются россияне, то у них вполне может возникнут налогообложение полученных структурой доходов по закону о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Цель этого законодательства как раз и состоит в том, чтобы исключить возможность правомерного уменьшения российских налогов за счет использования зарубежных структур.  Так что желанного уменьшения налогового бремени в итоге может не произойти.  Но это уже вопрос корректной оценки налоговых последствий деятельности международной структуры. 

Тема законодательства о контролируемых иностранных компаниях в обзоре не прозвучала.  Очевидно, потому, что судебной практики по нему еще нет.  Между тем именно этот закон вскоре может выйти на первый план в налогообложении трансграничных операций.  Возможно, ему будет посвящен следующий обзор ФНС. 

[1] Письмо ФНС России от 06.05.2019 N СА-4-7/8448@.

[2] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 526-О.

[3] Определения Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.2019 № 304-КГ18-22775 по делу № А27-331/2017; от 25.12.2017 № 304 КГ17-17349 по делу № А27-20527/2015; от 25.12.2017 № 304-КГ17-19528 по делу № А27-16584/2016.

[4] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 301-ЭС19-2319 по делу № А11-9880/2016.

[5] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 03.12.2018 № 304 КГ18-19526 по делу № А27-27287/2016.

[6] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.02.2019 № 304-КГ18-25280 по делу № А03 21974/2017.

[7] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.10.2018 № 310-КГ18-15460 по делу № А62 3777/2017.

[8] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.12.2017 № 301-КГ17-18409 по делу № А11 6602/2016.

[9] Решение Суда Европейского Союза от 26.02.2019 по объединенным делам С116/16 и С117/16.

[10] П. 2 ст. 7 НК РФ.

[11] См., например: Письмо Минфина от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236.

[12] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № 304 КГ17-8961 по делу № А27 25564/2015.

[13] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 по делу № А40 176513/2016.

[14] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2019 № 308-ЭС19-3975 по делу № А32-55629/2017.

[15] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2018 № 305-КГ17-17888 по делу № А40-238134/2016.

[16] Пп. 2 п 2 ст. 269, п. 8 ст. 269 НК РФ.

[17] Пп. 3 п. 2 ст. 269, п. 9 ст. 269 НК РФ.

[18] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015 (дело АО «Бамтоннельстрой»).

[19] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366 по делу № А50 16961/2017.

[20] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

[21] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 301-ЭС19-2319 по делу № А11-9880/2016.

[22] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2018 № 301 КГ18-8935 по делу № А11-6203/2016.